Abone Ol EN

2022-16 / ÖZELGE UYGULAMASI VE BAŞVURU İŞLEMLERİNE İLİŞKİN REHBER

ÖZELGE UYGULAMASI VE BAŞVURU İŞLEMLERİNE İLİŞKİN REHBER

  1. Özelge Nedir?

Özelge mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı veya yetkili kıldığı makamlardan yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüştür. Özelge Vergi Usul Kanunu’nun 413’üncü maddesinde düzenlenmiştir.

  1. Özelge Talebinde Bulunulabilecek Konular Nelerdir?

Vergi Usul Kanunu’nun 413’üncü maddesine göre özelge talebinde bulunulacak konunun mükelleflerin vergi durumu ve uygulaması bakımından tereddüt ettikleri konular hakkında olması gerekmektedir. Mükellefin konu hakkında tereddüdünün olması yeterlidir ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın özelge talebini konu hakkında tereddüde yer yoktur şeklinde cevaplaması mümkün değildir.

  1. Sirküler Nedir? Sirküler ile Özelgenin Farkı Nedir?

Sirkülere ilişkin kanuni düzenleme Vergi Usul Kanunu’nun 413’üncü maddesinde yer almakta olup, sirküler mükellefler ve vergi sorumluları tarafından vergi durumları ve vergi uygulaması ile ilgili tereddüt edilen konularda aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumlularını aydınlatarak uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen izahattır. Sirküler aynı konuda gelen yoğun izahat taleplerini açıklığa kavuşturmak ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın iş yükünü azaltmak amacıyla verilmektedir ve özelge ile aynı hukuki sonuçlara sahiptir.

  1. Özelge Talep Başvurusu Nereye ve Nasıl Yapılır?

Gelir İdaresi Başkanlığı 30 ilde vergi dairesi başkanlığı şeklinde diğer illerde ise defterdarlık şeklinde örgütlenmiştir. Özelge talepleri mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklardan talep edilir. Doğrudan Gelir İdaresi Başkanlığına özelge talebinde bulunulması mümkün değildir.

Diğer mükellef veya vergi sorumluları özelge talepleri için, ikametgâh veya kanuni merkezlerinin bulunduğu vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklara; ikametgâhı veya kanuni merkezi bulunmayanlar ise Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi başkanlıklarından herhangi birine başvurur.

Özelge talepleri, Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde bir örneği yer alan Özelge Talep Formu kullanılmak suretiyle yapılır. Söz konusu form kullanılmaksızın yapılacak özelge talepleri kabul edilmez.

  1. Özelge Talebinde Bulunabilecek Olanlar Kimlerdir? Nelere Dikkat Edilmesi Gerekir?

Özelge talepleri, mükellefler ile vergi sorumluları, bunların mirasçıları, yetki belgesine sahip kanuni temsilcileri veya vekillerince yapılır. Odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar, kendi mükellefiyetleri ile ilgili olanlar hariç olmak üzere, üyelerine ilan etmek amacıyla özelge talebinde bulunamazlar. Ancak, bu kuruluşlar Gelir İdaresi Başkanlığından, vergilendirme ile ilgili konularda özelge niteliğinde olmayan görüş talep edebilirler.

Mükelleflerin özelgeye bağlanan hukuki sonuçlardan faydalanabilmeleri için kendileri veya kanuni temsilcileri tarafından bizzat başvuruda bulunulması gerekmektedir. Önemli olan bir diğer konu ise odalar ve birliklerin kendi mükellefiyetleri dışında üyelerine ilan etmek amacıyla özelge talebinde bulunamayacağı ancak özelge niteliğinde görüş talebinde bulunabileceği hükmüdür. Doğaldır ki özelge niteliğinde olmayan görüş ile özelgenin hukuki sonuçlarından faydalanılması mümkün değildir.

Mükelleflerin özelge niteliğinde olmayan görüşler konusunda bununla yetinmeyip özelge talebinde bulunmaları gerektiği kanaatindeyiz. Aksi takdirde vergi incelemelerinde bu görüşler inceleme elemanı tarafından dikkate alınmayacağından mükellefler nezdinde mağduriyetler oluşabilir.

  1. Özelge Talebi Kapsamında Değerlendirilmeyen Konular Nelerdir?

Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelikte mükelleflerin bazı durumlara ilişkin başvurularının özelge talebi kapsamında değerlendirilmeyeceği hükme bağlanmış olup bu durumlar aşağıdaki gibidir.

  1. Başkalarının vergi durumları hakkında özelge verilmez

Mükellefler, vergi sorumluları ve kanunen yetkili olanlar kendilerinin vergi durumlarına ve vergi uygulamasına ilişkin uygulamada tereddüt edilen konularda özelge talebinde bulunulabilir ancak bu kişilerin yetkilerinin olmadığı kişi ve kurumlara ilişkin özelge talepleri cevaplandırılmaz. Vergi Usul Kanunu’nun vergi mahremiyeti başlıklı 5’inci maddesi hükmüne göre vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurların mükelleflere ve mükellefle ilgili kimselere ilişkin edindikleri bilgiler konusunda vergi mahremiyeti çerçevesinde oldukça hassas ve dikkatli davranmaları gerekmektedir.

  1. Yargıya intikâl etmiş olaylara ilişkin özelge verilmez

Mükellefler idare tarafından uygulanan idari işlemlere karşı yargı yoluna gitmiş ve dava açılmışsa bu durumda söz konusu duruma ilişkin özelge talebi konusunda özelge verilemez. İdare tarafından yargı kararına uyulması zorunludur ve dava süreci tamamlanana kadar dava konusu duruma ilişkin özelge verilemez.

  1. Hakkında vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerce veya vergi sorumlularınca incelemeye konu olan işlemlere ilişkin özelge verilmez.

Vergi incelemesi mükelleflerin idare tarafından incelenmesi istenilen hesap dönemlerine ilişkin yürütülen idari bir işlemdir. Vergi incelemesinin sıhhatini, tarafsızlığını, doğruluğunu ve güvenilirliğini etkilememek amacıyla incelemeye konu işlemler konusunda özelge verilemez. Ancak mükellefin inceleme konusu durumla ilgili incelemenin başladığı tarihten önce alınmış bir özelge mevcut ise bu özelge vergi incelemesi sırasında inceleme elemanı tarafından ve vergi incelemesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarının rapor değerlendirme komisyonunda değerlendirilmesi esnasında dikkate alınır.

  1. Somut bir olaya dayanmayan, teorik konularda özelge verilmez.

Özelge talebinin somut olaylara dayanması gerekmektedir. Varsayımlara ve kurguya dayalı özelge verilmez. Ayrıca özelgede konunun detaylı olarak açıklanması gerekmektedir. Örneğin “yurdışından temin edilen gayri maddi haklar nasıl vergilendirilir” şeklinde bir soruya veya “sahip olduğum telif hakkını satarsam nasıl vergilendirilirim” şeklinde bir soruya ilişkin özelge verilmez.

  1. Maliye Bakanlığı’nın yetki alanına giren uygulamaya yönelik konularda özelge verilmez.

Mücbir sebep hâli ilanı, vergi borçlarının terkini, belge düzenine ilişkin yetkilerin kullanılması gibi kanunlarla uygulamanın tespitine dair Maliye Bakanlığına yetki verilen konulara ilişkin taleplere istinaden özelge verilmez.

  1. Vergi hataları ile ilgili yapılan düzeltme talepleri ve şikayet yoluyla müracaatlar konusunda özelge verilmez.

Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerinin gerçekleşmesinden sonra yaptıkları başvuruları ile Vergi Usul Kanunu’nun 122 nci maddesine göre vergi hataları ile ilgili yapılan düzeltme talepleri ve Vergi Usul Kanunu’nun 124 üncü maddesine göre Maliye Bakanlığınca incelenecek olan şikâyet yoluyla müracaatlar konusundaki süreçlerin kendine özgü bir işleyişi bulunduğundan dolayı özelge verilmez.

  1. Sözlü veya yazılı olarak veya internet aracılığıyla, 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun ve 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu uyarınca yapılan talepler yoluyla özelge verilmez.

Özelge talebinin usulüne uygun olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yer alan özel talep formunun doldurulması suretiyle gerçekleştirilmiş olması gerekmektedir. Dilekçe yoluyla veya bilgi edinme hakkı kapsamında talep edilen konulara ilişkin olarak özelge verilmez.

  1. Odalar ve Birlikler Gibi Meslek Kuruluşlarına Üyelerine İlan Etmek Amacıyla Özelge Verilmez.

Odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar, kendi mükellefiyetleri ile ilgili olanlar hariç olmak üzere, üyelerine ilan etmek amacıyla özelge talebinde bulunamazlar. Ancak, bu kuruluşlar Gelir İdaresi Başkanlığından, vergilendirme ile ilgili konularda özelge niteliğinde olmayan görüş talep edebilirler. Ancak bilinmesi gerekir ki özelge niteliğinde olmayan görüş ile özelgenin hukuki sonuçlarından faydalanılması mümkün değildir. Bu nedenle vergilendirme ile ilgili konularda tereddüdü bulunan her mükellefin ayrı ayrı başvuruda bulunup özelge talebinde bulunması gerekmektedir.

  1. Özelge Taleplerinin Değerlendirilmesi ve Özelge Verilmesi İşlemleri Nasıl Yapılır?

Özelge taleplerinin nasıl değerlendirileceği Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelikte açıklanmış olup mükellefin özelge talebinde bulunması sonrasında süreç aşağıdaki şekilde işleyecektir.

Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklar özelge taleplerini özelge talebinin uygunluğu, özelge talep edebilecekler ve özelge talep edilecek merci bakımından değerlendirir. Söz konusu değerlendirmede olumsuz bir durumun tespiti hâlinde, başvuru sahibine yazılı ve gerekçeli olarak gerekli bildirim yapılır.

Özelge vermek konusunda yetkili makamlarca; konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından ilk defa özelge talep edilen hususlara ilişkin olarak özelge taslağı hazırlanarak, Gelir İdaresi Başkanlığına gönderilir ve Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya uygun gördüğü bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından oluşan komisyonun onayından sonra özelge tayin edilir.

  1. Emsal Özelge Havuzu Nedir? Özelge Talebinde Önemi Nedir?

Özelge değerlendirme komisyonu tarafından onaylanmış özelgeler emsâl teşkil etmek üzere Özelge Otomasyon Sisteminde bu amaçla hazırlanan emsâl özelge havuzuna konulur. Bu şekilde tüm yetkili birimlerin bu özelgelere ulaşması mümkün hale gelir.

Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklar, komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta özelge talebinde bulunulması hâlinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya emsâl özelge havuzunda yer alan özelgelere uygun olmak şartıyla özelge verebilir.

Bu madde kapsamında özelge başvurusu usulüne uygun olarak gerçekleştirilmişse özelge talebi yetkili merciler tarafından kabul edildikten sonra ikili bir durum ortaya çıkmaktadır. Eğer bir konu hakkında ilk kez özelge talebinde bulunulmuşsa ve söz konusu durum hakkında özelge otomasyon sisteminde emsal teşkil edecek bir özelge yoksa, özelge taslağı hazırlanarak Gelir İdaresi Başkanlığına gönderilir ve komisyon onayından sonra özelge tayin edilir. Ancak mükellef tarafından tereddüt edilen konuya ilişkin olarak aynı mahiyette emsal bir özelge bulunmakta ise taşra teşkilatı tarafından özelge talebi sonuçlandırılarak özelge tayin edilir.

  1. Özelgelerin Vergi İncelemelerindeki Yeri ve Önemi Nedir?

Vergi Usul Kanunu’nun “İncelemede Uyulacak Esaslar” başlıklı 140 ıncı maddesinin 6009 sayılı Kanunla değişen ek fıkrasına göre vergi müfettişleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarının rapor değerlendirme komisyonunda değerlendirilmesi aşamasında düzenlenen vergi inceleme raporlarının özelgelere uygunluk yönünden de değerlendirileceği hükme bağlanmıştır. Ayrıca 425 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde izahat talebinde bulunan mükellefe özgü olarak tayin edilen özelgelerin diğer mükellefler adına düzenlenen inceleme raporlarında da dikkate alınması gerektiği yasal gerekçeleri ile birlikte belirtilmiştir. Rapor değerlendirme komisyonları raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alacak ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır. Raporda, özelgede yer alan görüş aksine bir tenkit varsa rapor olumsuz değerlendirmeye konu edilecek ve 31/10/2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik'in ilgili hükümlerine göre işlem yapılacaktır. Olumsuz değerlendirmenin yapılabilmesi için özelgede yer alan görüşün tam olarak raporda tenkid edilen konuyla ilgili olması diğer bir ifadeyle verilen izahatın aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulanabilir olması gereklidir. Ayrıca, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge olması gerekmektedir.

Diğer taraftan rapor değerlendirme komisyonlarının bir özelgenin Vergi Usul Kanununun “Yanılma ve Görüş Değişikliği” başlıklı 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması kanaatine varmaları hâlinde özelgenin değerlendirilmesi amacıyla Vergi Usul Kanununun 140 ıncı maddenin 6’ncı fıkrasının 4’üncü bendinde yer alan komisyon teşkil edilecek ve değerlendirme neticesinde verilen karar ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlayacaktır.

Özelge alınmasının en önemli sonucu alınan cevaba göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı gerektirse bile ceza kesilmemesi ve gecikme faizi hesaplanmamasıdır. Ancak özelge hükmünden yararlanabilmek için özelgeye konu işlemlerin özelge tarihinden önce gerçekleşmemiş olması gerekir. Özelge verilmeden önce gerçekleşen işlemler konusunda alınan özelge, ceza kesilmesini engellemeyecektir.

  1. Gerçekleşmiş İşlemlere İlişkin Özelge Verilebilir mi?

Özelge talebi kapsamında değerlendirilemeyecek konular arasında somut bir olaya dayanmayan, teorik konular hakkında özelge verilemeyeceği ve aynı zamanda mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerinin gerçekleşmesinden sonra yaptıkları başvurularının da özelge talebi kapsamında değerlendirilmeyeceği ifade edilmiştir. Aynı maddede yer alan yönetmelik hükümleri birlikte değerlendirildiğinde bu kapsamda talepte bulunan mükelleflere özelge verilmesi olanağının kalmadığı görülmektedir. Çünkü somut bir olay olması ve işlemin gerçekleşmemesi gerektiği ifade edilmektedir. Ticari hayatta ise böyle bir durum genellikle mümkün olmamaktadır. Çünkü özelge taleplerine verilen cevaplar uzun bir zaman almakta mükelleflerin ise özelge talebi kapsamında olan işlemleri bir an önce gerçekleştirmesi gerekmektedir. Bu nedenle uygulamada genellikle vergilendirme ile ilgili tereddüt bulunan konulara ilişkin olarak öncelikle işlem gerçekleştirilmekte sonrasında ise mükellefler tarafından özelge talebinde bulunulmaktadır. Burada üzerinde durulması gereken önemli bir husus özelge verilmemesi için işlemlerin gerçekleştirildiği tarihin değil söz konusu işlemlere ilişkin vergisel yükümlülüklere ilişkin tarihin esas alınmasıdır. Konuyu örneklendirecek olursak mükellef A kurumu tarafından 2021 yılı Nisan ayında 2021 yılı ocak ayında gerçekleştirmiş olduğu gayrimenkul satışından doğan kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna olup olmayacağına ilişkin özelge talebinde bulunulursa söz konusu işlemin gerçekleştiği tarihin değil vergisel yükümlülüğün yerine getirilmesi gereken sürenin geçip geçmediği dikkate alınmalıdır. Söz konusu örnek olayda 2021 yılında elde edilen kurum kazançları 2022 yılı Nisan ayı kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden dolayı süre geçmemiştir ve özelge talebinin dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz. Bu nedenle yönetmelikte konuya ilişkin olarak gerekli düzenlemenin yapılarak uygulamada yaşanan karmaşanın giderilmesi gerekmektedir.

  1. Özelge Her Durumda Geçerli midir?

Mükelleflerin vergilendirme ile ilgili tereddüte düştükleri konularda usulüne uygun olarak yapılmış özelge talepleri neticesinde almış oldukları özelgeler varsa ancak;

  • Özelge talebinde bulunulan konu gerçek durumu yansıtmıyorsa,
  • Konu eksik olarak açıklanmışsa,
  • Mükellefin devam eden incelemesi varsa,
  • İhtilaflı konu yargıya intikal etmişse,
  • Talebe konu hususa ilişkin tarhiyat yapılmış ve uzlaşma aşamasına gelinmişse,

ve bunun gibi durumlar varsa ancak idareyi yanıltarak bu durumlar gizlemişse ve bu durumlar tespit edilmişse alınan özelge geçersiz sayılacak ve hukuki sonuçlarından faydalanılması mümkün olamayacaktır.

  1. Başka Bir Mükellefin Aynı Konuda Almış Olduğu Özelge Kullanılabilir mi?

Vergi Usul Kanunu’nun 369 uncu maddesinde “yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz” hükmü yer almaktadır. Bu bağlamda mükelleflere yetkili makamlar tarafından yanlış izahat verilmiş olması veya bir hükmün uygulanmasına yönelik olarak içtihadın değişmiş olması durumunda mükellefe vergi cezası kesilmeyecek ve gecikme faizi işletilmeyecektir.

Bu madde kapsamında özellikle üzerinde durmak istediğimiz husus “izahatın mükellefin kendisine verilmiş olmasıdır”. Yetkili makamlar tarafından yapılan açıklamaya uygun davranan mükellefin idare tarafından yanıltılmış olması durumunda VUK’un 369 uncu maddesi uyarınca vergi cezası kesilmeyecek ve gecikme faizi hesaplanmayacaktır. Ancak özelge talep etmeyen bir mükellefin kendi olayı ile birebir aynı olan bir başka olay için verilmiş özelgeye dayanarak işlem yapması halinde, ileride vergi incelemesi sırasında eleştiri konusu yapıldığında söz konusu özelgeyi dayanak göstererek vergi cezası kesilmeyeceği ve gecikme faizi hesaplanmayacağı yönündeki savunması söz konusu madde uyarınca yerinde olmayacaktır. Yani özelge talep eden bir mükellefe yetkili makamlar tarafından verilen özelgeler, sadece açıklama talep eden mükellefe ve onun açıklama talep ettiği konuya ilişkin olup, diğer mükellefler nezdinde cezai sorumluluktan ve gecikme faizinden kurtulmaları olanaklı görülmemektedir. Bu nedenle de özelgeler sadece açıklama isteyen mükelleflere yönelik olup onların vergisel durumları için verilen “mükellefe özel” izahatlardır.

Yukarıdaki görüşlere katılmakla birlikte kanaatimizce kanunda yapılacak düzenlemeyle yetkili makamların yanlış izahat vermeleri durumlarında aynı faaliyet konusuyla ilgili aynı işlem için aynı durumda olan mükelleflerin emsal özelgelere uygun işlem yapmış olduğu durumlarda vergi cezası hesaplanmamalı ve gecikme faizi işlememelidir. Aksi durumda eşitlik ilkesinin ihlali söz konusu olacaktır.

Saygılarımızla,

Tax & International Advisory




PDF İndir